Resolución Tema 1
La responsabilidad tributaria

En Lima, a 2 de septiembre de 2014, de conformidad a lo previsto en el artículo 6 del Reglamento de las Jornadas, se reúne la Comisión designada para el tratamiento del Tema 1, integrada por: Pasquale Pistone (Presidente), María Eugenia Caller Ferreyros (Secretaria), Luis Hernández Berenguel (Relator General), Luis Alberto Comba (Argentina), Fabio Londoño Gutiérrez (Colombia), María Carolina Rozo Gutiérrez (Colombia), Victoria Montero Tamayo (Ecuador), Ada Tandazo Rodríguez (España), Carlos Enrique Chian Rodríguez (Guatemala), Daria Coppa (Italia), Caterina Verrigni (Italia), Arturo Pueblita Fernández (México), Juan Manuel Albacete (Uruguay), César Alberto Pérez Novaro (Uruguay), Carlos E. Weffe H. (Venezuela), Jesús Sol Gil (Venezuela), Gilberto Atencio Valladares (Venezuela), Elvira Dupouy Mendoza (Venezuela) y Lourdes Chau Quispe (Perú), con la participación de los Directores Natos, Mauricio Plazas Vega (Colombia) y José Vicente Troya Jaramillo (Ecuador).

Vistos, el Relato General presentado por Luis Hernández Berenguel, los Relatos Nacionales de Jorge H. Damarco (Argentina), Paulo Roberto Coimbra Silva (Brasil), Nicolás Alegría Ojeda (Chile), Fabio Londoño Gutiérrez (Colombia), Pedro M. Herrera Molina y Ada Tandazo Rodríguez (España), Daria Coppa (Italia), Carlos Espinosa Berecochea (México), Reynaldo Balladares Saballos (Nicaragua), Camilo A. Valdés Mora (Panamá), Aníbal Pangrazio (Paraguay), Lourdes Chau Quispe (Perú), Kirsys Reynoso M. (Rep. Dominicana), Juan Manuel Albacete (Uruguay), Carlos E. Weffe H. (Venezuela); las comunicaciones técnicas de Elidie Palma Bifano (Brasil), Sacha Calmon Navarro Coêlho y André Mendes Moreira (Brasil), Gustavo Damázio de Noronha (Brasil), Consuelo Arranz de Andrés (España), José Antonio Chamorro y Zarza (España), Cesar García Novoa (España), Francisco J. Magraner M. y Domingo García N. y M. Carmen Ballesteros S. (España), Luis A. Martínez Giner (España), Yolanda Martínez Muñoz (España), Germán Orón Moratal (España), Joan Pagès i Galtés (España), Aurora Ribes Ribes (España), Soraya Rodríguez Losada (España), José A. Rozas (España), Carmen Ruiz Hidalgo (España), Caterina Verrigni (Italia), Arturo Pueblita Fernández (México), María Eugenia Caller Ferreyros y Percy Bardales Castro (Perú), Carla Mares Ruiz (Perú), Gianni Gutierrez Prieto (Uruguay), José Luis Shaw (Uruguay), Gilberto Atencio Valladares (Venezuela) y Jesús Sol Gil (Venezuela); y las intervenciones espontáneas de distintos participantes a lo largo de los debates habidos.

CONSIDERANDO:

Que en las VIII Jornadas del ILADT, celebradas en 1977 en la ciudad de Lima, Perú, se trató sobre el “Alcance de la responsabilidad tributaria de los administradores de empresas”, y en las XVII Jornadas del ILADT, celebradas en 1995, en la ciudad de Cartagena, Colombia, se trató sobre la “Sujeción Pasiva y Responsables Tributarios”; cuyos considerandos y recomendaciones reiteramos como doctrina del ILADT, con la salvedad de lo que se indica expresamente en esta Resolución.

Que en lo que respecta específicamente a la atribución de responsabilidad tributaria a terceros, su adopción encuentra justificación en la protección del crédito fiscal y cuenta con valiosos antecedentes de otras ramas del derecho.

Que la responsabilidad tributaria debe ajustarse a los principios constitucionales, regulándose expresamente en la ley y en condiciones de razonabilidad.

Las XXVII Jornadas del ILADT, concluyen y recomiendan:

1. La atribución de responsabilidad tributaria a terceros debe quedar limitada a situaciones que garanticen efectivamente el derecho del responsable a ser resarcido por el contribuyente, gozando al efecto de los mismos privilegios del fisco. Se permite la imputación a terceros de la responsabilidad por el pago de tributos derivados de hechos jurídicos ajenos, siempre y cuando, como requisitos materiales, se compruebe la existencia de un vínculo jurídico o económico entre el contribuyente y el responsable por causa del tributo, así como la disposición de medios hábiles para el resarcimiento.

2. Es conveniente distinguir entre tres tipos de responsables tributarios: los responsables en sentido estricto, los sustitutos y los agentes de retención y percepción. El responsable es, por lo tanto, un sujeto que junto, en lugar de, o en defecto del contribuyente responde por la deuda tributaria de éste.

3. Es necesario efectuar una acertada descripción legal de cada tipo de responsabilidad, definiendo su presupuesto de hecho, quiénes pueden ser designados y sus límites, a cuyo efecto debe entenderse que el responsable en sentido estricto es un deudor por cuenta ajena al que la ley le impone la carga tributaria no por su capacidad contributiva, sino porque el legislador decidió extender la responsabilidad del contribuyente a un tercero.

4. Es necesario entender que el sustituto es el único obligado frente al fisco por las obligaciones y deberes que se originen por el acaecimiento del presupuesto de hecho, desplazando al contribuyente desde que se produce el hecho imponible y nace la obligación tributaria. La obligación del sustituto como único responsable de una deuda ajena implica una carga de especial gravedad, por lo que debe reservarse para casos excepcionales, debidamente justificados.

5. Es necesario entender que la designación de los agentes de retención y percepción sólo debe recaer en quienes por su actividad, función o posición contractual están en la posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario, lo que supone que efectivamente se produzca una transferencia de dinero que permita la retención o percepción. Efectuada la retención o percepción, ésta tiene efectos liberatorios de la obligación de pago del tributo para el contribuyente por el monto retenido o percibido por el agente, quien se constituye en el único responsable frente al acreedor del tributo por el importe retenido o percibido.

6. En salvaguarda del principio de confianza legítima, si en cualquiera de los tipos de responsabilidad tributaria se actúa sobre la base de un criterio expresado por la Administración y posteriormente este criterio varía, la Administración no puede imputar responsabilidad a dichos sujetos aduciendo que en aplicación del nuevo criterio el pago realizado al fisco resulta insuficiente.

7. En cualquiera de los tipos de responsabilidad tributaria, ésta sólo será exigible si el contribuyente no cumple con su obligación del pago del tributo causado y previa demostración de la Administración Tributaria de la existencia de la deuda.

8. La responsabilidad en calidad de representante por los tributos del representado dejados de pagar u obligaciones de carácter formal incumplidas, debe ser de carácter subjetivo e imputable al tercero sólo si incurre en dolo o culpa grave. Dicha responsabilidad sólo debe referirse a las deudas que se dejaron de pagar cuando se ejerció la representación.

9. Toda atribución de responsabilidad por adquisición de bienes debe precisar sus límites, cuantitativo, que en ningún caso debe superar el monto de los bienes recibidos o adquiridos, y temporal, circunscrito a las obligaciones tributarias nacidas hasta que se adquirió el patrimonio.

10. Debe regularse adecuadamente el procedimiento de determinación de la responsabilidad, de modo que se asegure el debido proceso y la posibilidad de discutir el acto administrativo que la atribuye en sede administrativa o jurisdiccional, en cuanto al fondo del asunto y en cuanto a la procedencia de la atribución. También debe reconocerse legitimación activa a todo responsable tributario para impugnar el acto legislativo que le atribuye tal carácter.

11. En ninguno de los tipos de responsabilidad, las sanciones por infracciones del contribuyente se pueden extender al responsable.

12. El responsable que incumplió una obligación, debe quedar eximido de responsabilidad si la omisión se debió a la oscuridad de la norma que generó dudas en su interpretación o cuando haya existido dualidad de criterio por parte de la Administración Tributaria.

13. No deben extenderse a los responsables tributarios los efectos desfavorables de los actos que impliquen la interrupción o suspensión de la prescripción, respecto del contribuyente o de los demás responsables, salvo que hayan sido previamente notificados. Por el contrario, deben extenderse a los responsables los efectos favorables de los actos que impliquen la extinción de la obligación tributaria.

Las conclusiones y recomendaciones fueron aprobadas por mayoría de dos tercios de votos de los integrantes mencionados al inicio de este documento y que conforman la Comisión de Resolución designada de acuerdo con lo previsto en el artículo 6 del Reglamento de las Jornadas.

Resolución Tema 2
Las cláusulas antiabuso específicas y los convenios de doble imposición

 En Lima, con fecha 4 de Septiembre de 2014, de conformidad a lo previsto en el artículo 6 del Reglamento de las Jornadas, se reúne la Comisión designada para el tratamiento del Tema II, integrada por: Rodrigo Muñoz-Serafín (Presidente), Fernando Serrano Antón (Secretario), María Teresa Soler Roch (Relatora General), Camilo Francisco Caycedo Tribín (Colombia), Pablo Villegas Landázuri y Victoria Montero (Ecuador), José Manuel Almudí Cid (España), Lorenzo del Federico, Menita de Flora y Francesco Montanari (Italia), Roberto Cores Ferradas (Perú), Sebastián Arcia, Mario Ferrari Rey y Eliana Sartori Núñez (Uruguay), Gabriel Ruan y Betty Andrade Rodríguez (Venezuela).

Vistos,

- la Relatoría General presentada por María Teresa Soler Roch;

- las Relatorías Nacionales de Darío M. Rajmilovich (Argentina), Pablo Ordoñez Téllez (Bolivia), Jonathan Barros Vita (Brasil), Javiera Suazo López (Chile), Camilo Francisco Caycedo Tribín (Colombia), Romeo Carpio Rivera (Ecuador), José Manuel Almudí Cid (España), Lorenzo del Federico y Francesco Montanari (Italia), José de Jesús Gómez Cotero (México), Ricardo Arnulfo Rocha Echevarría (Panamá), Gustavo Alberto Colman (Paraguay), Roberto Cores Ferradas (Perú), Clotilde Celorico Palma (Portugal), Luis Enrique Franco González y Farah Raful Soriano (República Dominicana), Mario Ferrari Rey y Eliana Sartori Núñez (Uruguay) y Betty Andrade Rodríguez (Venezuela);

- las comunicaciones técnicas de Alejandro C. Altamirano (Argentina), Carlos A. C. Forcada (Argentina), Paulo Ayres Barreto (Brasil), Francisco Lisboa Moreira (Brasil), Jaime Aneiros Pereira (España), Emilio Cencerrado Millán (España), César García Novoa, (España), Elizabeth Gil García (España), José Carlos Pedrosa López (España), Ana María Pita Grandal y Roberto I. Fernández López (España), Fernando Serrano Antón (España), Angel Urquizu Cavallé (España), Christian J. Billardi (Italia), Marco Cedro (Italia), Filippo Alessandro Cimino (Italia), Agostino Ennio La Scala (Italia), Claudio La Valva (Italia), Ramón Bueno-Tizón Vivar (Perú), Renée Antonieta Villagra Cayamana (Perú), Walker Villanueva Gutiérrez (Perú) y Juan Cristóbal Carmona Borjas (Venezuela); y,

- las intervenciones espontáneas de distintos participantes a lo largo de los debates habidos tras las mesas redondas.

CONSIDERANDO:

Que los ordenamientos tributarios frente al fenómeno de la elusión fiscal (también denominado abuso de derecho o fraude a la ley tributaria) reaccionan estableciendo y aplicando dos tipos de normas antiabuso: las cláusulas generales y las especiales.

Que el término planificación fiscal agresiva se viene utilizando por la Unión Europea y la OCDE.

Que el Plan de Acción BEPS prevé luchar contra la doble no imposición, así contra el abuso del derecho inspirado en el principio de buena fe.

Que los Convenios de doble imposición internacional incorporan distintas cláusulas específicas antiabuso que cohabitan con las cláusulas internas antiabuso, en las que se contienen a veces sanciones.

Las XXVII JORNADAS DEL ILADT CONCLUYEN Y RECOMIENDAN:

PRIMERA.- En cuanto al concepto de planificación agresiva, se recomienda una mejor definición de su perfil jurídico en el marco de un principio general de prohibición de abuso del derecho, centrado en conductas totalmente artificiosas cuyo principal propósito es eludir el pago del impuesto o beneficiarse indebidamente de un Convenio para evitar la doble imposición internacional (en adelante, CDI).

SEGUNDA.- En el caso de que un CDI asuma el objetivo de evitar la doble no imposición, se recomienda:
a) Reconducirlo en el marco de un principio general utilizando normas antiabuso sólo en el caso de que la doble no imposición sea resultado de estrategias de planificación fiscal agresiva; y,
b) Precisar su alcance en relación con la doble no imposición jurídica y económica.

TERCERA.- En cuanto a las cláusulas antiabuso específicas destinadas a evitar la elusión en el Estado de la fuente, se recomienda:
a) Mantener las cláusulas ya existentes en los distintos Modelos de CDIs; y,
b) Evaluar con las debidas cautelas la posibilidad de incorporación de nuevas cláusulas (en especial, las relacionadas con la elusión artificial del establecimiento permanente, las rentas del trabajo y las ganancias de capital).

CUARTA.- En cuanto a la calificación de uso indebido del CDI, se recomienda:
a) El establecimiento de una cláusula general inspirada en el principio general de buena fe; y/o,
b) Una cláusula antiabuso de limitación de beneficios que tipifique las distintas situaciones de uso indebido y establezca las correspondientes excepciones.

QUINTA.- En cuanto a las normas antiabuso internas aplicables en situaciones internacionales se recomienda introducir en el texto del CDI una cláusula expresa de compatibilidad condicionada a la no alteración de las normas de atribución del CDI y a la no discriminación.

SEXTA.- En cuanto a las cláusulas destinadas a evitar la doble no imposición:
a) En el caso de la doble no imposición jurídica, se recomienda como medida más efectiva el introducir en los CDI una cláusula de sujeción al impuesto, admitiendo como excepción la posibilidad de seguir manteniendo cláusulas tax sparing en determinados CDIs;
b) En el caso de la doble no imposición económica, se recomienda adoptarlas con cautela, teniendo en cuenta que pueden condicionar las políticas fiscales de los Estados implicados y provocar, en determinados casos, situaciones de doble imposición económica en los contribuyentes afectados.

SÉPTIMA.- En relación con las situaciones de doble imposición económica provocada por la aplicación de normas antiabuso internas, se recomienda que los Estados implicados adopten medidas destinadas a corregir esta doble imposición.

OCTAVA.- En relación con las normas antiabuso en situaciones de fiscalidad internacional se recomienda como exigencia prioritaria, el respeto de los principios de capacidad económica, igualdad, legalidad, seguridad jurídica, tutela judicial efectiva y proporcionalidad.

NOVENA.- En relación con los procedimientos administrativos de aplicación de los tributos que se desarrollen como consecuencia de una norma antiabuso, se recomienda asimismo como exigencia prioritaria, el respeto y tutela reforzada de los derechos y garantías de los contribuyentes, con especial atención al principio contradictorio.

DÉCIMA.- En relación con las medidas destinadas a prevenir y luchar contra la planificación fiscal agresiva se recomienda la máxima coordinación entre los Estados, reforzando en especial:
a) Las medidas contra la competencia fiscal lesiva; y,
b) El intercambio efectivo de información tributaria.

UNDÉCIMA.- En relación con los temas abordados en las XXVII Jornadas del ILADT se insiste en la necesidad de observar, en particular, las recomendaciones séptima (Inaceptabilidad de una norma interna que violente el contenido de un CDI) y octava (El procedimiento amistoso, reforzado y potenciado y el arbitraje fiscal internacional como instrumentos válidos para la resolución de conflictos fiscales internacionales) adoptadas en las XXVI Jornadas del ILADT relativas al tema I sobre Interpretación y aplicación de Convenios de Doble Imposición Internacional.

Las conclusiones y recomendaciones fueron aprobadas por la unanimidad de los integrantes de la Comisión de Resoluciones designada de conformidad al artículo 6 del Reglamento de las Jornadas, mencionados al comienzo.